Методика проверки совершённых экспортных операций

Аудит экспортных операций подразумевает осуществление следующих процедур:

• анализ документов (контрактов, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
• проверка перехода права собственности при совершении экспортных операций (в соответствии с международным правом или экспортными контрактами);
• проверка возмещения НДС при экспорте товаров;
• аудит экспортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т.п.).

Аудитором проверяется законность экспорта продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями. Аудитор должен знать, экспорт каких товаров ограничивается в количественном отношении и какие согласования при этом требуются.

Порядок проведения конкурсов и аукционов по продаже экспортных и импортных квот в пределах общей квоты, введенной в установленном порядке Правительством РФ, определен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 31 октября 1996 г. № 1299 «О порядке проведения конкурсов и аукционов по продаже квот при введении количественных ограничений и лицензирования экспорта и импорта товаров (работ, услуг) в Российской Федерации (в ред. от 14.02.2009 № 108).

На первоначальном этапе аудита экспортных операций аудитор изучает условия договоров (контрактов) и сравнивает их с декларациями на товары. Аудитору также необходимо оценить эффективность условий контракта, определяющих во многом результативность такого вида сделок.

Практика показывает, что часто стороны игнорируют указание в договоре срока передачи товара, что приводит к затягиванию исполнения обязательства по его поставке. Материальные ценности, поставляемые по договору международной купли-продажи, принимаются по качеству и количеству в том месте и тогда, где и когда происходит переход права собственности и (или) риска их случайной гибели или повреждения от продавца к покупателю. Эти даты могут не совпадать, поэтому аудитор должен обратить на это особое внимание.

Наличие данного пункта «Форс-мажор» в контракте является для аудитора доказательством того, что стороны стремятся застраховать свою деятельность от влияния различного рода рисков. При отсутствии такого условия аудитор обязан исходить из того, что данный договор подвержен риску неисполнения, размер которого, учитывая обстоятельства его возникновения, достаточно трудно просчитать.

При анализе данного условия контракта аудитора интересует размер судебных издержек с точки зрения дополнительных затрат, которые может понести экспортер. Пункт договора «Адреса покупателя и продавца» является предметом пристального внимания аудитора. Практика показывает, что нередки случаи, когда контрактом либо полностью не предусмотрены пункты об ответственности сторон за неуведомление об изменении реквизитов, юридических адресов, организационно-правовой формы, либо они содержат обязанность стороны уведомить партнера о таких изменениях без указания конкретных сроков и нарушение этих обязанностей.

В подобных случаях аудитор должен учитывать возможность возникновения рисков, связанных с исполнением подобного рода контрактов, так как данные реквизиты указываются во многих сопроводительных документах. Кроме того, аудитор должен принять во внимание тот факт, что контракт, не предусматривающий ответственность за несвоевременное уведомление или неуведомление сторон об изменениях реквизитов, может привести к тому, что иностранный контрагент зарегистрирует новую фирму без оформления правопреемства, оставив российского партнера. Наличие такого рода риска ставит под сомнение факт успешного исполнения контракта.

При проверке подписей сторон аудитор должен убедиться в подлинности подписей и полномочий лиц, подписавших договор, для чего он должен ознакомиться с уставом, доверенностью и другими документами. Если полномочия лиц определены уставом предприятия, то целесообразно убедиться в том, что аудитору представлен подлинник устава или его надлежаще заверенная копия. Следует обратить внимание и на указание в тексте контракта пункта, статьи устава, в которых определены полномочия иностранного контрагента, подписавшего контракт.

Если полномочия лиц указаны в доверенности, то аудитору необходимо убедиться в наличии подлинного экземпляра этого документа на предприятии и его достоверности, т.е. полноты всех обязательных реквизитов, необходимых для придания ему юридической силы. Подписи должны быть читаемыми и желательно иметь расшифровку для возможности идентификации лица, уполномоченного на подписание контракта и проверки соответствия занимаемой им должности на момент подписания.

Анализ условий договора по контрактам (как экспортным, так и импортным) позволяет выявить фиктивные договоры, а также внешнеторговые сделки с нарушением действующего законодательства. Проверяя наличие и правильность оформления контрактов, аудитор должен обратить внимание на то, производит ли предприятие страхование валютных рисков. Валютные риски – это потери от изменений валютных курсов. Они наступают в момент поступления выручки на счет экспортера.

Величина валютного риска связана с потерей покупательской способности валюты, она находится в зависимости от разрыва во времени между сроком заключения сделки и моментом платежа. Экспортер может снизить валютный риск внешнеэкономических сделок за счет правильного выбора валюты, по которой будут осуществляться расчеты, за счет изменения соотношения требований и обязательств партнеров (контрагентов) по контракту в иностранной валюте.

Метод правильного выбора валюты цены экспортируемого товара заключается в установлении такой валюты, изменение курса которой выгодно для экспортера. Страхование от валютных рисков в Российской Федерации осуществляют уполномоченные банки, кредитно-финансовые учреждения, страховые общества.

При валютных оговорках в тексте контракта отражается условие, в соответствии с которым сумма платежа должна быть пересмотрена пропорционально изменению курса валюты оговорки. Валютные оговорки позволяют скорректировать размеры причитающихся платежей в соответствии с изменениями курса валют на валютных рынках.

Сущность форвардных операций по страхованию валютных рисков заключается в следующем. При подписании контракта экспортер, зная примерный график поступления платежей по контракту, заключает со своим банком соглашение о переуступке ему будущих поступлений в валюте по фактически сложившемуся курсу.

В свою очередь уполномоченный банк покупает (продает) предприятию валюту по согласованному с ним срочному, т.е. форвардному курсу. Банк обязуется отразить рублевый эквивалент валюты по согласованному форвардному курсу на дату поступления валютной выручки независимо от изменения курса соответствующей иностранной валюты к рублю.

Мультивалютная оговорка предполагает пересчет цены или суммы платежа, выраженных в какой-то валюте, в случае изменения среднеарифметического курса нескольких заранее согласованных валют по отношению к данной валюте цены или платежа. При применении мультивалютной оговорки валюта цены или платежа ставится в зависимости не к одной, а к нескольким валютам, что более надежно страхует интересы продавца.

Из проведенного анализа внешнеторговых контрактов следует, что для формирования мнения относительно достоверности и законности экспортных операций аудитор использует в качестве аудиторских доказательств результаты валютного, а также таможенного контроля. Для целей валютного контроля аудитором проверяются достоверность и полнота исчисления таможенной пошлины и таможенного сбора.

Методы определения таможенной стоимости экспортной продукции и импортных товаров аналогичны. Аудитор должен принять во внимание, что порядок определения таможенной стоимости товаров при экспорте детализирован Постановлением Правительства РФ от 16.12.2019 № 1694 «Об утверждении Правил определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации». В соответствии с данным постановлением базой для исчисления вывозных таможенных пошлин является таможенная стоимость вывозимых товаров.

В отношении вывозимых товаров в качестве таможенной стоимости при таможенном декларировании используется стоимость, приведенная в коммерческих или иных документах, относящихся к ним. Таможенная стоимость вывозимых товаров не определяется и не заявляется, если в соответствии с правом ЕАЭС и законодательством РФ в отношении вывозимых товаров не возникает и не может возникнуть обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин, базой исчисления для которых является их таможенная стоимость.

Таможенная стоимость вывозимых товаров может быть определена с использованием различных методов. Организация экспортер в зависимости от имеющихся у неё документов имеет право выбрать для определения таможенной стоимости вывозимых товаров один из предложенных методов.

В случае если таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием первых четырех методов, то применяется резервный метод, суть которого заключается в том, что таможенная стоимость вывозимых товаров определяется исходя из принципов и положений гл. 5 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 16.12.2019 № 1694 и на основе документов и сведений, имеющихся в РФ.

Аудитор в ходе проверки должен учитывать, что таможенная стоимость вывозимых товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации.

В качестве основы для определения таможенной стоимости вывозимых товаров по резервному методу не могут быть использованы:

• цена товара на внутреннем рынке РФ;
• цена товара, поставляемого из РФ для продажи в иную страну, чем страна, в которую поставляются вывозимые товары;
• расходы, не включенные в расчетную стоимость, которая была определена для идентичных товаров или однородных товаров при определении таможенной стоимости по методу сложения;
• система, предусматривающая принятие для таможенных целей более высокой из двух альтернативных стоимостей;
• минимальная таможенная стоимость;
• произвольная или фиктивная стоимость.

Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товара и применяемых видов ставок являются таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, в том числе с учетом первичной упаковки товара, которая неотделима от товара до его потребления и (или) в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика товара).

Поскольку сумму таможенной пошлины исчисляет её плательщик, то аудитору следует убедиться в правильности определения таможенной стоимости товара, применяемой ставки таможенной пошлины и её суммы. Будет взиматься таможенная пошлина или нет в конкретном случае, зависит также и от страны, в которую вывозится товар. Если товары вывозятся с территории Российской Федерации за пределы государств – участников Договора о Евразийском экономическом союзе, то они, как правило, облагаются таможенными пошлинами.

Оплата таможенной пошлины включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажи в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99. Следовательно, аудиту подвергаются факты хозяйственной деятельности, отраженные на счетах 44, 76, 90. Эти же счета аудитор проверяет на достоверность и полноту исчисления расходов по уплате сбора за таможенное оформление, также включаемые в состав расходов на продажу.

Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов устанавливаются в ст. 57 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (ТК ЕАЭС). Проверка аудитором достоверности уплаты таможенных платежей и налогов осуществляется в соответствии с требованиями гл. 8 ТК ЕАЭС. Источником информации такой проверки является подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме, выдаваемое плательщику таможенными органами.

При декларировании товаров, предоставление таможенному органу платежных документов, подтверждающих уплату таможенных пошлин, налогов, не требуется.

Формы и способы уплаты таможенных пошлин, налогов, а также момент исполнения обязанности по их уплате (дата уплаты) устанавливаются законодательством государства-члена ЕАЭС, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги. Если внесение таможенных платежей осуществляется путем зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин, то источником информации будет заявление плательщика, позволяющего таможенным органам произвести такой зачет.

Указанное заявление и прилагаемые к нему документы подаются в таможенный орган, в котором произведено декларирование товаров, а в случае применения централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов в таможенный орган, с которым заключено соглашение о его применении, либо в таможенный орган, которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.

Однако аудитору следует помнить, что зачет излишне уплаченных или излишне взысканных ввозных таможенных пошлин в счет исполнения обязанности по уплате вывозных таможенных пошлин, налогов не допускается. Банковский контроль за поступлением выручки осуществляется с помощью ведомости валютного контроля. По каждому контракту банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации.

Проверяя реальность документов и правильность их составления, в отдельных случаях аудитор может опросить лиц, подписавших документ, чтобы они подтвердили подлинность операций и своих подписей на документах. Установив реальность и правильность составленных документов по экспорту товаров, аудитор проверяет их законность. При проверке обоснованности включения затрат в себестоимость экспортируемой продукции аудитору необходимо исходить из определения экономической категории себестоимости. При формировании себестоимости предприятия экспортеры допускают нарушение принципа принадлежности затрат.

Этот принцип актуален при использовании сторонами внешнеэкономической деятельности правил толкования терминов международной торговли «ИНКОТЕРМС». Эти базисы устанавливают момент перехода рисков на продукцию, а такж перечень расходов, обязательство по несению которых возложено на каждую из сторон внешнеэкономической сделки.

Если на покупателя возложены обязанности по оплате расходов, связанных с транзитом товара через третьи страны, то в случае оплаты продавцом экспортером за свой счет этих расходов необходимо предъявить понесенные расходы к возмещению покупателю с отнесением их в бухгалтерском учете на счета расчетов с покупателем. Таким образом, аудитору необходимо проверить соответствие расходов, понесенных экспортером и включенных им в себестоимость продукции, базису поставки, предусмотренному внешнеторговым контрактом.

Далее проверяется правомерность и полнота формирования и списания накладных расходов организации экспортера. Накладные расходы по экспорту расходы, связанные с доставкой товара от продавца к иностранному покупателю. Они отражаются у организации на счете 44 «Расходы на продажу».

При ведении бухгалтерией проверяемой организации детального и последовательного (в разрезе продвижения товара по территории Российской Федерации) и за рубежом аналитического учета места нахождения товара и накладных расходов по нему аудитор может сделать вывод о наличии у организацииклиента эффективной системы внутреннего контроля (СВК).

На следующем этапе аудитору необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, обоснованность, полнота, точность, своевременность отражения хозяйственных операций. На этом этапе используются процедуры инспектирования и арифметического пересчета, при этом анализируется первичная документация и записи на счетах бухгалтерского учета.

На практике чаще всего обоснованность признания выручки в бухгалтерском учете сводится к определению момента перехода права собственности на реализуемые товары. Следовательно, именно момент перехода права собственности на экспортируемые товары является, главным условием для отражения в бухгалтерском учете предприятия экспортера дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары.

Для проверки своевременности отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности за отгруженный на экспорт товар аудитору необходимо проверить контракт на предмет наличия в нем условий о моменте перехода права собственности. Если этот момент в контракте не отражен, то, согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи товара. Под передачей товара, согласно ст. 224 ГК РФ, понимается передача его перевозчику или покупателю.

Если предприятия экспортеры несвоевременно отражают выручку на счетах бухгалтерского учета, то это существенно искажает показатели бухгалтерской и налоговой отчетности. Далее проверяется порядок переоценки дебиторской задолженности. В связи с тем, что оплата в большинстве случаев осуществляется в иностранной валюте, дебиторская задолженность подлежит отражению в бухгалтерском учете в рублевом выражении по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае неотражения в бухгалтерском учете аудируемого лица переоценки дебиторской задолженности финансовые результаты его деятельности могут быть искажены.

Для этой проверки используются данные карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте». Для проверки своевременности отражения операций по получению авансов на валютный счет необходимо сверить данные выписок по валютным счетам с датами операций по получению авансов.

Для проверки обоснованности отражения в учете результатов переоценки валютной задолженности по авансам полученным необходимо определить чистое кредитовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Для этого следует просуммировать данные, отраженные по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответствующего субсчета, исключив суммы авансов, закрытых на реализацию и отраженных по дебету данного счета. Суммы НДС, отраженные как по дебету счета 62, так и по кредиту, не принимаются во внимание при этих расчетах.

Далее проверяется обоснованность списания сумм авансов на закрытие конкретной задолженности по реализации товаров на экспорт. Для этого проверяется основание для получения аванса. Указанная информация содержится в расчетно-платежных документах, свидетельствующих о поступлении денежных средств экспортеру, и в паспорте экспортной сделки. Списание авансов на закрытие задолженности по отгруженной на экспорт продукции отражается в учете проводкой: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После этого следует проверить факт обоснованности отражения в учете выручки от реализации экспортируемых товаров, в счет предстоящей оплаты которых ранее был получен аванс. Если выручка от реализации отражена обоснованно и отгрузка произведена в рамках контракта, по которому получен аванс, то закрытие последнего с контрагентом можно признать обоснованным.

Задачей следующего этапа является проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в учетных регистрах. Регистры бухгалтерского учета являются сводными документами, группирующими информацию по счетам бухгалтерского учета.

Эти графы подтверждают исполнение экспортером своих обязательств по поставке товара на экспорт и служат основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с баланса экспортера. Аудитору необходимо проверить правильность, обоснованность, своевременность, полноту и точность отражения в регистрах данных соответствующих первичных документов.